Департамент Общего аудита по вопросу списания товара, утраченного хранителем в рамках договора ответственного хранения
У нас заключен договор ответственного хранения с ООО. Поступление и реализация оформляются МХ, ежемесячно платим за хранение и прочие услуги. В ходе проведения инвентаризации на складе хранителя была проведена инвентаризация по итогам года, перед составлением годовой отчетности, в результате чего была выявлена недостача. Бухгалтерия предоставила нам инвентаризационную опись + сличительную. Мы в свою очередь выставили им претензию, которую они оплатили. Дт 76.02 Кт 91.01. сумма 40 тыс. руб. (сумма претензии выставленная по себестоимости + НДС) Со своей стороны мы недостачу повесили на 91 счет. Дт 91.02 Кт 41.01. – сумма 35 тыс. руб. (сумма по себестоимости без НДС)
Вопрос: корректно ли мы отразили в бухучете проводки или нужно использовать 94 счет, а также можно ли учитывать сумму списания при расчете налога на прибыль, если все же она остается на 91 счете.
В соответствии с пунктом 1 статьи 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.
Согласно пункту 1 статьи 902 ГК РФ убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем в соответствии со статьей 393 ГК РФ, если законом или договором хранения не предусмотрено иное.
Согласно пункту 1 статьи 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.
Если иное не установлено законом, использование кредитором иных способов защиты нарушенных прав, предусмотренных законом или договором, не лишает его права требовать от должника возмещения убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.
Таким образом, хранитель, по вине которого, у Организации возникла недостача имущества (товара) обязан возместить Организации, причиненный убыток.
Далее рассмотрим порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[1] для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
По дебету счета 94 по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям приводится их фактическая себестоимость.
По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 с кредита счетов учета названных ценностей.
По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.
При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»), и их стоимостью, отраженной на счете 94, относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Для отражения расчетов по претензиям с поставщиками, подрядчиками и иными контрагентами Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 76.2 «Расчеты по претензиям».
Из изложенного следует, что при выявлении недостачи товаров их стоимость списывается на счет 94:
Дт 94 Кт 41 – фактическая себестоимость недостающего товара (35 тыс. руб.)
После признания претензии виновным лицом (хранителем) производится запись:
Дт 76.2 Кт 94 - на сумму балансовой стоимости (фактической себестоимости) недостающего товара (35 тыс. руб.)
Из вопроса следует, что сумма возмещаемого хранителем ущерба превышает фактическую себестоимость недостающего товара (на 5 тыс. руб.)
Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено отнесение такой разницы на счет 98 «Доходы будущих периодов» с последующим признанием в составе доходов.
Между тем с 01.01.2011 согласно подпункту 19 пункта 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.10 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3» утратил силу пункт 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[2], в котором содержалось определение доходов будущих периодов.
При этом соответствующие изменения в Инструкцию по применению Плана счетов не вносились.
По нашему мнению, так как порядок учета разницы между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации, нормативными актами, регулирующими вопросы бухгалтерского учета, не установлен[4]).
Таким образом, на дату признания претензии хранителем на сумму разницы между фактической себестоимостью товара и суммой возмещаемого ущерба в учете Организации дополнительно делается запись:
Дт 76.2 Кт 91.1 – 5 тыс. руб.
Между тем по данному вопросу существует и иная точка зрения, в соответствии с которой:
- суммы возмещения причиненных Организации убытков на дату их признания должником учитываются в силу общих норм пунктов 2, 4, 7, 10.2, 11, 16 ПБУ 9/99 в составе прочих доходов Организации;
- сумма недостачи списывается со счета 94 в состав прочих расходов (пункты 11, 16, 19 ПБУ 10/99[5]).
Таким образом, при данном способе отражения операций в учете Организации будут сделаны следующие записи:
Дт 94 Кт 41 – списана фактическая себестоимость недостающего товара (35 тыс. руб.)
Дт 76.2 Кт 91.1 – отражен прочий доход в виде признанного хранителем ущерба (40 тыс. руб.)
Дт 91.2 Кт 94 – сумма недостачи отнесена в состав прочих расходов (35 тыс. руб.).
Учитывая, что вопрос отражения недостачи товара, подлежащей списанию за счет виновного лица, однозначно нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определен, Организация вправе самостоятельно выбрать один из приведенных вариантов и закрепить его в учетной политике.
Поступление денежных средств от хранителя в счет возмещения ущерба отражается в учете Организации записью:
Дт 51 Кт 76.2 – 40 тыс. руб.
В общем случае в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация на территории РФ товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В рассматриваемой ситуации Организация фактически не передает хранителю право собственности на товар. При этом суммы, полученные от хранителя в счет возмещения ущерба, не образуют объекта обложения НДС, так как они не связаны с расчетами за реализованный товар.
Соответственно, при получении денежных средств в счет возмещения ущерба у Организации отсутствуют основания для уплаты НДС.
Пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрены случаи, при которых требуется восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету.
При этом обязанность восстановить НДС в отношении товара, списанного в результате его утраты (в том числе при выявленной недостаче) указанным пунктом не предусмотрена.
В связи с этим у Организации отсутствует обязанность по восстановлению суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету в отношении данного товара.
Данный вывод подтверждается, в частности, Решениями ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06, от 19.05.11 № 3943/11 и Письмом ФНС РФ от 21.05.15 № ГД-4-3/8627@[6].
Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В силу подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания доходов в виде сумм возмещения убытков или ущерба является дата признания должником или дата вступления в силу решения суда.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации на дату признания хранителем причиненного ущерба в составе внереализационных доходов Организации для целей налогообложения прибыли отражается сумма ущерба в размере 40 тыс. руб.
Нормы НК РФ не содержат прямую норму, позволяющую включить в состав расходов стоимость утраченного имущества, которая компенсируется виновным лицом.
Между тем перечень видов внереализационных расходов, установленный статьей 265 НК РФ, является открытым[7].
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:
- направлены на получение дохода,
-отсутствуют в перечне статьи 270 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации, приведенные критерии, по нашему мнению, соблюдаются. У Организации будет в наличии документальное подтверждение данным расходам (первичные документы на приобретение товара, акт инвентаризации с выявленной недостачей, признанная хранителем претензия). Кроме того, в составе доходов Организации будет отражена сумма возмещенного ущерба, полученная от хранителя, что свидетельствует о том, что данные расходы, по сути, экономически обоснованны и связаны с получением дохода.
Таким образом, на наш взгляд, Организация вправе учесть в составе внереализационных расходов фактическую себестоимость товара, утраченного хранителем, в сумме 35 тыс. руб.
Отметим, что имеется ряд разъяснений контролирующих органов, которые косвенно свидетельствуют о возможности включения стоимости утраченных ТМЦ в состав расходов в случае, когда виновная в утрате сторона компенсирует ущерб и у налогоплательщика в связи с этим отражается внереализационный доход.
Письмо Минфина РФ от 15.11.11 № 03-03-06/1/758:
«…организация-заказчик вправе уменьшить налоговую базу на стоимость ранее приобретенных и переданных подрядчику материалов, но не использованных при строительстве объекта и не возвращенных заказчику, на дату вступления в силу решения суда о взыскании соответствующих убытков с подрядчика».
Письмо Минфина РФ от 14.10.10 № 03-03-06/1/648:
«расходы в виде суммы потерь от гибели незастрахованной части товара могут быть учтены в составе внереализационных расходов при условии взыскания с работника суммы причиненного ущерба в порядке, предусмотренном гл. 39 ТК РФ».
Письмо Минфина РФ от 20.07.09 № 03-03-06/1/480:
«В соответствии с п. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения прибыли к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 Кодекса датой получения внереализационного дохода в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания должником причиненного ущерба.
При этом организация-давалец на дату признания дохода в целях налогообложения прибыли уменьшает полученный от переработчика внереализационный доход в виде суммы возмещения за утраченное имущество на стоимость ранее приобретенного давальческого сырья».
Письмо Минфина РФ от 17.04.07 № 03-03-06/1/245:
«… на дату вступления в силу решения суда о взыскании в пользу налогоплательщика суммы возмещения ущерба, причиненного хищением ценных бумаг, налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов сумму возмещения убытков.
При этом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса на указанную дату налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов расходы, связанные с приобретением похищенных ценных бумаг».
Подводя итоги вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:
1. Стоимость недостающего товара списывается в бухгалтерском учете со счета 41 на счет 94. Дальнейшее отражение операций по списанию стоимости товара за счет виновной стороны возможно несколькими способами. Организации целесообразно выбрать один из способов и закрепить его применение в учетной политике.
2. При получении от хранителя суммы возмещения ущерба объекта обложения НДС не возникает. Основания для восстановления ранее принятой к вычету в отношении данного товара суммы НДС отсутствуют.
3. Для целей налогообложения прибыли сумма полученных в возмещение ущерба средств (40 тыс. руб.) включается во внереализационные доходы, а фактическая себестоимость списанного товара (35 тыс. руб.) – в состав внереализационных расходов.
Коллегия Налоговых Консультантов, 17 февраля 2016г.
[1] Приказ Минфина РФ от 31.10.00 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
[2] Приказ Минфина РФ от 29.07.98 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»
[3] План счетов бухгалтерского учета не является документом, носящим нормативно-правовой характер (Письмо Минфина РФ от 15.03.01 № 16-00-13/05).
[4] ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н
[5] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.09 № 33н
[6] В данном Письме речь идет о списании товара в результате пожара. Однако, на наш взгляд, им также можно руководствоваться и в рассматриваемой ситуации
[7] В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализацинным расходам относятся другие обоснованные расходы