Глава 1. Правовое понятие и сущность налогов и сборов

Теоретические представления о происхождении налогообложения

Осознанное желание делиться с кем бы то ни было результатами своего труда, изначально вряд ли было присуще человеку в первозданном его состоянии. Необходимость в распределении плодов стала утверждаться в человеческом сознании много позже, одновременно с развитием процесса объединения людей в семьи, роды, племена. Объективной предпосылкой этого явилось разделение труда, а главным побуждающим мотивом – возникновение неких общих потребностей, удовлетворение которых требовало объединения усилий соплеменников, в том числе посредством участия каждого из них в общих делах своим имуществом [1] .

Элементы перераспределения доходов, проявляющие некое сходство с налогообложением, обнаруживаются на самом раннем этапе формирования общества. Исходя из этого справедливо суждение о том, что налоги – элемент общественного бытия, свойственные социуму как таковому [2] . Ведь очевидно, что соответствующие механизмы имели место еще при первобытно-общинном строе в виде различного рода пожертвований и подношений вождям и старейшинам. В основе их изначально лежало соблюдение общепринятых в той или иной общине обычаев и традиций, а чуть позже – отправление зарождающегося религиозного культа и необходимость обеспечения его служителей. Вместе с тем подобные дары могут рассматриваться лишь в качестве некоего прообраза налогов в современном их понимании, поэтому следует исходить из того, что налогообложение как таковое зародилось все же в более поздний исторический период. Его главными предпосылками явились переход от натурального хозяйства к денежному, зарождение и формирование государства [3] .

ИЗ ИСТОРИИ

Принято считать, что налогообложение началось в древности с так называемой церковной десятины, которая регулярно взималась со всего произведенного или добытого в интересах служителей религиозного культа. В данном случае взимание соответствующих платежей являлась скорее одним из религиозных обрядов. Не случайно в это время определенный вклад в дело становления системы налогового администрирования внесла церковь. Служителями культа создавался "невероятно обширный и сложный аппарат управления своей недвижимой собственностью и своей налоговой системой. Существовали подробные юридические нормы, регулирующие этот аппарат, управляемый чиновниками, компетенция и полномочия которых были точно определены, успешно контролировались с помощью системы инспектирования, действовавшей, помимо прочего, как очень эффективная мера экономической ревизии" [4] .

Постепенно наряду с подношениями служителям культа определенная доля продукта стала изыматься также и на цели финансирования светской администрации. Налоги стали атрибутом государственной власти [5] . Возникновение российской государственности, к примеру, связывается с взиманием дани с покоренных племен, которая также была ничем иным, как первой разновидностью налога. Правда, возникнув изначально в форме контрибуции с завоеванных земель, дань лишь постепенно становится обязательной к уплате всем населением, устанавливается порядок ее взимания, и соответственно лишь с этого момента у нее обнаруживаются признаки собственно налога [6] .

На счет первых налоговых механизмов приходились довольно примитивные и преимущественно натуральные налоги, которые бессистемно взимались в пользу публичной власти без использования специального податного аппарата. Подобное налогообложение в частности имело место в ранних государствах Египта, Индии, Греции, Китая, Рима. Лишь много позднее уже в период Средневековья состояние налогообложения стало характеризоваться существенным повышением роли налогов в доходах государств и относительной стройностью системы их взимания. Именно на этот период фактически и приходится формирование первых в мире налоговых систем [7] . Фактически понадобилась огромная историческая эпоха – эпоха феодализма, для того чтобы проблемы налогов и налогообложения постепенно поднялись до уровня общественно значимых и удостоились конституционного регулирования. Впервые это произошло в Англии, где в 1215 г. принят один из первых в цивилизованной истории человечества конституционных актов – Великая хартия вольностей, в соответствии с которой учрежденный парламент получил исключительные права на установление налогов [8] . Не случайно в свое время известным русским исследователем Н. И. Тургеневым отмечалось, что "все системы налогов, существующие теперь в различных европейских государствах, имеют свое начало в Средних веках" [9] .

С этого времени налоги становятся важнейшим государственным институтом наряду с такой, например, традиционной его составляющей, как аппарат власти и принуждения. Так, известный отечественный историк А. С. Лаппо-Данилевский в своей работе, посвященной организации прямого налогообложения в средневековой России, отмечал, что "войско и финансы были центрами, вокруг которых вращались все второстепенные вопросы государственной жизни" [10] . Впрочем, посредством формируемых за счет налогообложения финансовых ресурсов получали разрешение государственные задачи не только в военной, но также – дипломатической, политической, хозяйственной и культурной сферах [11] . Соответственно невозможно представить существование государства без четкой, налаженной и эффективной системы сбора налогов [12] .

Налоги в качестве основного источника покрытия общественных затрат исторически присущи государству как публичному территориальному образованию, нуждающемуся в постоянном финансовом обеспечении своего функционирования [13] . Таким образом, их следует относить к числу основных признаков государства, наряду с такими его признаками, как аппарат управления и принуждения, суверенитет, верховенство государственной власти и административно-территориальное деление и др. Отдельные правоведы полагают, что налогообложение следует относить к факультативным признакам государства, поскольку в современном мире существуют страны без налогов. Однако и в этом случае признается, что налогообложение является основным направлением деятельности государства, его функцией [14] . Финансовые средства, поступающие в виде налогов, первоначально были необходимы лишь для содержания государственного аппарата, армии, полиции и суда. Однако позднее с развитием общества они стали использоваться и для финансирования различных осуществляемых государством образовательных, медицинских, социальных, культурных и иных программ.

Прочное укоренение налогообложения в качестве основного источника государственных доходов, повышение роли налогов в обществе со временем потребовали научного обоснования их необходимости, установления обстоятельств их происхождения. Соответствующие учения призваны были обеспечить своего рода теоретическую базу налогообложения. В различные периоды времени известные философы, финансисты и правоведы выдвигали самые различные версии относительно происхождения налогов. Результатом этого явилось формулирование нескольких индивидуалистических теорий, имеющих в основе своей существенно отличающиеся друг от друга подходы (рис. 1.1).

Одной из наиболее известных теорий является так называемая теория выгоды (эквивалентного обмена, обмена услугами). Ее суть заключается в том, что налог есть результат соответствующего соглашения между государством и гражданами. В основу данной теории положен сугубо частноправовой подход, в соответствии с которым преобладали идеи невмешательства государства в экономику и непроизводительного характера государственных услуг. В соответствии с ней возникновение налогообложения связывается с достижением согласия в обществе относительно необходимости уплаты налогов каждым его членом в пользу государства. Это в свою очередь предполагает встречное предоставление последним каждому члену общества услуг, к числу которых относили обеспечение обороноспособности, поддержание общественной безопасности, отправление правосудия и другие государственные функции. Иными словами взимание налогов, по мнению сторонников этой теории, обусловлено эквивалентным обменом (в данном случае – обмен услугами) между государством и его гражданами на основе "общественного договора" [15] .

В конечном счете, указанный выше подход возобладал в рамках атомистической теории, которая возникла во Франции в эпоху просвещения (XVII–XVIII вв.). Представителями данной теории являлись С. де Вобан и Ш. Монтескье. Они рассматривали налог как плату, вносимую за услуги, оказываемые плательщику государством. В данном случае подразумевалось то, что средства доставляемые налогообложением необходимы государству для содержания государственного аппарата, армии, полиции и суда, которые в свою очередь обеспечивают налогоплательщикам безопасность и общественное спокойствие.

Одновременно с теорией "общественного договора" была сформулирована и теория "фискального договора". В основу последней положена идея, заключающаяся в том, что граждане в рамках соответствующего договора, дабы сохранить свое имущество, уступают определенную его долю государству, которое, в свою очередь, реализуя охранительную функцию, создает для собственников благоприятные условия пользования [16] .

В XVIII в. возникла научная теория страховой премии (Л. Тьер, Э. де Жирарден, Д. Мак-Куллох). В соответствии с ней уплате налогов противопоставлялось определенное предоставление в виде страхования рисков налогоплательщиков государством, выступающим как бы в роли страховщика. Иными словами налогообложение рассматривалось сторонниками этой теории как механизм, позволяющий страховать личные и имущественные риски, а налоги – как подобие страховой премии, уплачиваемой государству.

Рис. 1.1. Основные теории происхождения налогов

Классическая теория (В. Петти, А. Смит, Д. Рикардо) основывалась па признании налогов "справедливой ценой за оплату услуг". Ее сторонники в первую очередь принимали во внимание экономическую природу налога, при этом ими отмечалась непроизводительная природа государственных услуг. Тем не менее обращает на себя внимание наличие определенного сходства этого учения с теорией эквивалентного обмена. Заслуга А. Смита, как одного из основоположников классической теории, заключается в том, что налоговая система определялась им как упорядоченное и систематическое изъятие части доходов субъектов хозяйствования. С его именем связывается также формулирование таких основополагающих принципов налогообложения, как равномерность, определенность, удобство и дешевизна. По его мнению, налогообложение должно ограничиваться и существовать в пределах необходимых и достаточных для покрытия расходов на оборону и содержание государственной власти. При этом преобладал негативный взгляд на налоги ввиду их пагубного воздействия на производительную деятельность как таковую. В связи с этим видный отечественный ученый М. М. Алексеенко отмечал, что "материальное, вещное воззрение на хозяйство, считающее производительным трудом только такой, который овеществляется в предметах, обладающих меноспособностью, такое воззрение должно было стать во враждебное отношение к налогу, окупающему услугу государства, видя в нем отклонение народных ресурсов от содержания производительного труда, а это воззрение имеет своим отцом А. Смита" [17] .

В первой половине XIX в. швейцарский экономист Ж. Симонд де Сисмонди сформулировал теорию наслаждения. По его мнению, при помощи налогов каждый плательщик как бы покупает наслаждение, связываемое с получением выгоды, которую доставляют ему общественный порядок, правосудие, обеспечение безопасности личности и собственности и т.д. В одной из своих работ ученый отмечал, что "граждане должны смотреть на налоги, как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует таким образом в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан. Цель богатства всегда заключается в наслаждении. При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждения. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности. Наслаждение доставляют также общественные работы, благодаря которым можно пользоваться хорошими дорогами, широкими бульварами, здоровой водой. Народное просвещение, благодаря которому дети получают воспитание, а у взрослых развивается религиозное чувство, опять-таки доставляет наслаждение. В дополнение ко всем другим наслаждением служит национальная защита, обеспечивающая каждому участие в выгодах, доставляемых общественным порядком" [18] .

Основным недостатком указанных выше теорий является то, что в основе их положено представление о договорном характере возникновения государства и о возмездности отношений последнего с гражданами. В настоящее же время не требует дополнительного подтверждения тот факт, что налоговые правоотношения относятся к публичной сфере правового регулирования, строятся на основе жесткого императива и имеют характер власти и подчинения. Эти отношения изначально исключали какое-либо равенство сторон и диспозитивность, а возложение налоговых обязанностей изначально основывалось на одностороннем (со стороны государства) обязывании граждан и понуждении их к уплате налогов.

С возникновением учения о правовом государстве появляются теоретические предпосылки для зарождения новых идей относительно налогов во второй половине XIX в. В частности принудительный характер взимаемых в пользу государства налогов положен в основу теории жертвы. Как пожертвования определяли налоги многие известные ученые (С. Ю. Витте, Б. Г. Мильгаузен, И. И. Янжул). По мнению С. Ю. Витте, налоги есть принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития [19] . Одним из видных представителей отечественной/финансово-правовой науки И. И. Янжулом также отмечалось, что "в силу своего верховного права государство прямо требует от подданных известного пожертвования, известного количества труда, денег, товаров в его пользу и при этом в вознаграждение за такое принудительное пожертвование отдельным подданным ничего не дает. Правда, взамен платимых налогов подданные пользуются выгодами общежития, защитой извне, безопасностью внутри страны, вообще разнообразными полезными результатами воздействия государственной власти <. > Как особый вид государственных доходов налоги основываются, таким образом, исключительно на общественно-правовых началах, на безусловной необходимости известных пожертвований в пользу государства – для того чтобы оно могло преследовать высшие цели своего существования" [20] .

Резкий рост государственных расходов в конце XIX начале XX в. и существенное расширение налогообложения потребовали обоснования фискальных действий правительства, что привело к формулированию теории коллективных потребностей. Ее основу составляет суждение об особой роли государства в экономике и о производительном характере его услуг. Приверженцы этой теории (Ф. Нитти, Э. Сакс, Л. Штейн, А. Шеффле) исходили из принудительного характера налогов, взимание которых обусловлено необходимостью финансирования государственной деятельности, направленной на удовлетворение коллективных нужд. В качестве исходного положения рассматривалось суждение о том, что государство призвано обеспечивать те нужды общества, которые не могут быть удовлетворены посредством частного хозяйствования. Услуги государства не обладают меновой способностью, в отличие от коммерческих услуг не пользуются индивидуальным спросом, однако являются жизненно необходимыми для граждан в целом, поэтому требуют соответствующего финансирования. Иными словами государство должно направлять на удовлетворение коллективных потребностей необходимый объем средств, которые через налогообложение отвлекаются от индивидуального потребления. По этому поводу Ф. Нитти писал: "Имеются неделимые общественные услуги, как например, внутреннее спокойствие и внешняя безопасность, правосудие, общественная гигиена, охрана территории. Так как в этом случае не применимы пошлины, то есть вознаграждение за специальные делимые услуги, то необходимо, чтобы общие расходы покрывались налогами" [21] . Сам же налог, исходя из подобных теоретических посылок определялся как принудительный сбор, взимаемый государством с отдельного лица для покрытия расходов, вызванных общегосударственными нуждами, без всякого отношения к специальной выгоде плательщика [22] .

Подобная же идея была воспринята в рамках кейнсианской теории, которая возникла в первой половине XX в. Ее основоположник Дж. Кейнс рассматривал налогообложение как важнейший регулятор экономики и механизм перераспределения доходов. Однако взимание налогов связывалось представителями этого теоретического направления с необходимостью уже не коллективных, но общественных потребностей.

В середине XX в. сформулирована монетаристская теория, согласно которой налоги рассматриваются как важный финансовый инструмент. В частности, ее представители отмечали благоприятное воздействие налогообложения па обращение, поскольку оно позволяет существенно ограничивать объем свободных денежных средств.

Изложенное выше позволяет прийти к выводу, что взгляды на возникновение налогов, которые начали формулироваться несколько сот лет назад, в значительной степени определялись существовавшими в тот или иной исторический период научными концепциями о происхождении, месте и роли государства, его взаимоотношениях с гражданами. Теоретические построения, изначально имевшие в основе идею о договорном характере этих отношений, в конечном счете, сменили учения о праве государства устанавливать налоги и осуществлять принуждение в налоговой сфере, исходя из необходимости достижения высших целей его существования, полного удовлетворения общественных потребностей.

В новейшей истории необходимость налогообложения практически уже не ставится под сомнение ввиду исключительного значения налогов в качестве источников формирования государственных финансов. Напротив, возникает потребность в научном обосновании пределов налогообложения, разработке теоретических основ создания совершенных налоговых систем, разработке новых эффективных подходов в налогово-правовом регулировании, определении места и роли налогов в экономике, установлении степени их воздействия на социальные, политические и экономические процессы в обществе, оценке его последствий.