Департамент общего аудита по вопросу возврата отпускных сумм при увольнении

Работнику был предоставлен отпуск «авансом». Не отработав положенный период, он решил уволиться. При увольнении была рассчитана сумма удержания, возвращен НДФЛ, сторнированы взносы. Сумму удержания сотрудник вернул на расчетный счет компании. Какими проводками отразить подобные операции? Обязаны ли мы принимать сумму возврата в доходы в целях налогообложения? Какими проводками отражать подобные операции в случае, если сотрудник отказывается возвращать деньги? Когда, на каком основании, какими операциями можно списать суммы задолженности сотрудника, в случае если удерживать их уже нет возможности?

В соответствии со статьей 122 ТК РФ оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.

Согласно абзацу 5 части 2 статьи 137 ТК РФ при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска работодатель вправе удержать из заработной платы работника образовавшуюся задолженность.

При этом в соответствии со статьей 138 ТК РФ общий размер удержания при выплате заработной платы не может превышать 20%.

В случае, если Организация-работодатель не может удержать излишне выплаченную суму отпускных, то работник вправе возместить ее в добровольном порядке.

Отметим, что согласно части 4 статьи 137 ТК РФ основания для взыскания образовавшейся задолженности в судебном порядке у работодателя отсутствуют.

Данный вывод подтверждается судебной практикой: Определение Верховного Суда РФ от 14.03.2014 № 19-КГ13-18, Апелляционное определение Московского городского суда от 04.12.2013 по делу № 11-37421/2013 и др.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации работник вправе в добровольном порядке вернуть Вашей организации сумму излишне полученных отпускных.

Вопрос 1. Какими проводками отразить подобные операции?

Рассмотрим порядок отражения указанных операций.

В ответе мы исходим из того, что в отношении выплаченных работнику «авансом» отпускных в бухгалтерском учете Организации не создавался резерв по отпускам.

В соответствии с пунктами 5, 7, 16 ПБУ 10/99[1] расходы на выплату отпускных признаются Организацией в составе расходов по обычным видам деятельности того периода, в котором отпускные были начислены.

Сумма начисленных отпускных отражается по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.00 № 94н).

Таким образом, в месяце, в котором были начислены отпускные в учете отражается запись:

Дт 20, 26, 44 и т.п. Кт 70

В дальнейшем в периоде увольнения работника возникает ситуация, при которой часть суммы отпускных признается излишне начисленной и выплаченной.

Отметим, что согласно пункту 2 ПБУ 22/2010[2] не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации Организация правомерно предоставила отпуск работнику, начисление отпускных за часть отпуска, которая на момент увольнения работника является неотработанной, не является ошибкой и у Организации не возникает необходимости применять нормы ПБУ 22/2010 для ее исправления.

При этом нормы действующего законодательства не содержат требований в отношении порядка отражения корректировок в рассматриваемой ситуации.

По нашему мнению, сумму излишне начисленных отпускных Организация вправе скорректировать методом «СТОРНО»:

Дт 20, 26, 44 и т.п. Кт 70 – в части излишне начисленной суммы

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ, пунктом 1 статьи 210 НК РФ доход работника в виде начисленных и выплаченных ему отпускных включается в налоговую базу по НДФЛ.

Удержание НДФЛ отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 70 Кт 68

Впоследствии в периоде увольнения работника возникает ситуация, при которой часть суммы отпускных признается излишне начисленной и выплаченной, а соответственно сумма НДФЛ – излишне удержанной.

В таком случае, по нашему мнению, сумму излишне удержанного НДФЛ Организация также вправе скорректировать методом «СТОРНО»:

Дт 70 Кт 68 – в части НДФЛ, приходящейся на излишне начисленную сумму отпускных

Таким образом, на счете 70 образуется дебиторская задолженность работника по излишне полученным им отпускным (сумма начисленных отпускных за минусом НДФЛ).

Отметим, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 70 отражаются, суммы:

оплаты труда, причитающиеся работникам, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников;

оплаты труда, начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год, - в корреспонденции со счетом 96 "Резервы предстоящих расходов";

начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм - в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

начисленных доходов от участия в капитале организации и т.п. - в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

По дебету счета 70 отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний.

Начисленные, но не выплаченные в установленный срок (из-за неявки получателей) суммы отражаются по дебету счета 70 и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).

При этом Инструкцией к Плану счетов не установлено, каким образом учитывать суммы заработной платы, излишне начисленной работнику.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация может отразить указанные суммы на счете 76, по аналогии с депонированной заработной платой.

В таком случае в учете делается запись:

Дт 76 Кт 70 - в размере фактически полученной на руки работником «излишней» суммы отпускных (излишне начисленная сумма за минусом НДФЛ).

Сумма излишне выплаченных работнику отпускных, возвращенная им на расчетный счет Организации, отражается:

Дт 51 Кт 76

Рассмотрим порядок отражения приведенных операций на примере.

Например, сумма «излишне» начисленных отпускных составляет 100 руб. Соответственно сумма НДФЛ с указанной суммы – 13 руб.

В учете Организации будут сделаны следующие записи:

В периоде начисления отпуска:

В периоде увольнения:

СТОРНО начисления отпуска

СТОРНО удержание НДФЛ

После отражения указанных проводок по кредиту счета 70 образуется отрицательный остаток в размере – 68 руб. (по сути дебет счета 70)

Перенос задолженности работника

Погашение работником задолженности

Страховые взносы

В соответствии с нормами части 1 статьи 7, части 1 статьи 8 Закона № 212-ФЗ[3] сумма начисленных работнику отпускных облагается страховыми взносами.

Начисление страховых взносов отражается в учете проводкой:

Дт 20, 26, 44[4] и т.п. Кт 69

В периоде увольнения работника возникает ситуация, при которой часть суммы отпускных признается излишне начисленной, и как следствие излишне начисленной признается и сумма страховых взносов.

В Письме Минздравсоцразвития РФ от 28.05.10 № 1376-19 указано:

«…обнаружение в текущем отчетном (расчетном) периоде необходимости удержать с работников выплаты, которые были излишне начислены им в прошлых отчетных (расчетных) периодах, либо, наоборот, доначислить выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, поскольку в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде.

Следовательно, внесения изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за прошлые периоды в рассматриваемых ситуациях не требуется».

Таким образом, в рассматриваемой ситуации удержанные (возвращенные сотрудником) из заработной платы суммы отпускных уменьшают базу по страховым взносам текущего отчетного периода и не признаются ошибкой в исчислении базы, относящейся к прошлому отчетному периоду, в котором была авансом начислена сумма указанных отпускных.

В бухгалтерском учете, по нашему мнению, Организация в текущем периоде (периоде увольнения работника) при начислении сумм страховых взносов с выплат другим работникам, вправе отразить проводку по начислению страховых взносов на сумму, уменьшенную на величину страховых взносов, исчисленную ранее с суммы возвращенных отпускных.

Либо, отразить сторнировочные проводки по страховым взносам:

Дт 20, 26, 44 и т.п. Кт 69 – на сумму страховых взносов с излишне начисленной суммы страховых взносов

При этом страховые взносы с выплат другим работникам в текущем месяце начислить в полном объеме.

Вопрос 2. Обязаны ли мы принимать сумму возврата в доходы в целях налогообложения?

В соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, включаются в состав расходов на оплату труда.

Суммы начисленных страховых взносов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подпунктами 1, 45 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой признания расходов в виде страховых взносов является дата их начисления.

Таким образом, суммы начисленных отпускных и страховых взносов были правомерно учтены Организацией в составе расходов для целей налогообложения прибыли в периоде начисления отпуска.

По мнению контролирующих органов, в периоде увольнения работника сумма удержанных (либо возвращенных работником) отпускных учитывается в составе внереализационных доходов.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 11.01.07 № 21-08/001467@ указано следующее:

«В случаях, предусмотренных абзацами 2, 3 и 4 части второй статьи 137 ТК РФ, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признается прибыль, исчисленная путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов, которые определяются на основании главы 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы, не подлежащие налогообложению, установлены в статье 251 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно статье 255 НК РФ к первой группе расходов относятся затраты на оплату труда, включающие любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся, в частности, затраты на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска.

Таким образом, учитывая, что расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодно оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, то доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов.

Письме Минфина РФ от 03.12.09 № 03-03-05/224 высказана следующая позиция:

«В соответствии со ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях гл. 25 Кодекса доходы, не указанные в ст. 249 Кодекса, т.е. не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг), признаются внереализационными доходами.

В ст. 250 Кодекса рассмотрены случаи, касающиеся возврата (восстановления) затрат, которые ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, например, согласно ст. 250 Кодекса в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены Кодексом, а также, например, доходы в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

По нашему мнению, в других, специально не оговоренных в ст. 250 Кодекса случаях, связанных с возвратом (восстановлением) сумм, которые ранее были учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, с учетом абз. 1 ст. 250 Кодекса применяется аналогичный приведенному подход и такие суммы учитываются в целях налогообложения прибыли в качестве внереализационных доходов, за исключением сумм, указанных в ст. 251 Кодекса.

Таким образом, доходы, полученные от работника организации в возмещение переплаты по заработной плате, платы за телефонные переговоры, излишне выплаченных командировочных расходов, если расходы на их выплату ранее были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 Кодекса».

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации в налоговом учете сумма излишне выплаченных и возвращенных работником отпускных включается во внереализационные доходы.

Вопрос 3. Какими проводками отражать подобные операции в случае, если сотрудник отказывается возвращать деньги?

Вопрос 4. Когда, на каком основании, какими операциями можно списать суммы задолженности сотрудника, в случае если удерживать их уже нет возможности?

При увольнении работника у Организации возникает обязанность скорректировать сумму начисленных ранее отпускных:

Дт 20, 26, 44 и т.п. Кт 70 – СТОРНО на сумму излишне начисленных отпускных

Как было указано ранее, у Организации отсутствует возможность в судебном порядке требовать от работника возврата части отпускных за дни отпуска, предоставленные авансом, в случае если удержать их с работника при увольнении невозможно.

Таким образом, в случае, если работник отказывается в добровольном порядке вернуть излишне полученную сумму отпускных, в учете Организации отражается дебиторская задолженность работника в части излишне начисленной суммы отпускных.

В дальнейшем Организация может:

1. Принять решение о прощении работнику долга.

В таком случае задолженность на основании приказа руководителя списывается в день увольнения работника.

2. Списать возникшую дебиторскую задолженность по истечении срока исковой давности.

Отметим, что в соответствии со статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года.

Согласно пункту 1 статьи 200 ГК РФ отсчет срока исковой давности может начаться со дня, когда работодатель узнал о нарушении своего права. Началом течения срока исковой давности в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, может быть день, следующий за днем увольнения работника.

Таким образом, через три года после даты увольнения работника истечет срок исковой давности и дебиторская задолженность может быть списана.

Отметим, что в Письме Минфина РФ от 24.09.09 № 03-03-06/1/610 сделан вывод о том, что к дебиторской задолженности работника по заработной плате применяется срок исковой давности в 3 года.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.12 по делу № А69-250/2012 также сделан вывод о правомерном применения к дебиторской задолженности по заработной плате 3-х летнего срока исковой давности, установленного статьей 196 ГК РФ.

Списание дебиторской задолженности в связи с прощением долга или в связи с истечением срока исковой давности (на основании соответствующего приказа руководителя Организации) отражается в составе прочих расходов:

Дт 91.2 Кт 70

В случае, если списание производится по причине истечения срока исковой давности, то списанная сумма одновременно отражается на забалансовом счете:

Дт 007 - списана в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации работник не будет возвращать Организации излишне полученные им отпускные, то основания для перерасчета сумм НДФЛ отсутствуют.

При этом хотелось бы обратить Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 17.06.14 № 03-04-06/28915, в котором указано следующее:

«Из письма следует, что работнику организации были произведены выплаты в связи с предоставлением отпуска. При увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он получил ежегодный оплачиваемый отпуск, у работника возник долг за неотработанные дни отпуска.

В соответствии со статьей 137 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут, в частности, производиться при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным пунктом 8 части первой статьи 77 или пунктами 1, 2 или 4 части первой статьи 81, пунктами 1, 2, 5, 6 и 7 статьи 83 Трудового кодекса.

Если работодатель при окончательном расчете с работником при его увольнении не смог произвести из его заработка удержания за неотработанные дни отпуска и не смог взыскать указанные суммы в судебном порядке, то в случае отказа бывшего работника добровольно вернуть долг непогашенная задолженность списывается в установленном порядке на финансовый результат организации.

Списанные таким образом суммы по истечении срока исковой давности могут рассматриваться как прощение долга работника.

С этого момента (даты) у бывшего работника (должника) возникает экономическая выгода в виде всей суммы не возвращенной им задолженности и, соответственно, доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13 процентов».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, при последующем списании дебиторской задолженности работника у последнего возникает налогооблагаемый доход в виде прощенного долга (независимо от того, был ли долг прощен или он был списан в связи с истечением срока исковой давности).

На наш взгляд, изложенная позиция Минфина РФ не бесспорна.

При выплате работнику отпускных Организация-работодатель удержала НДФЛ с указанных сумм. Таким образом, суммы излишне выплаченных работнику отпускных, представляют собой доход работника, с которого уже был удержан НДФЛ.

При этом повторное удержание налога в отношении суммы, с которой налог уже был удержан, противоречит конституционному принципу однократности налогообложения доходов.

Кроме того, как было указано ранее, законодательством не установлена обязанность работника вернуть работодателю сумму излишне полученных отпускных. При этом, основания для взыскания образовавшейся задолженности в судебном порядке у работодателя отсутствуют. По сути работодатель не по собственной воле принимает решение «просить» работнику долг.

Таким образом, по нашему мнению, не взысканные с работника суммы оплаты отпуска за неотработанные дни, с которых ранее был удержан НДФЛ, нельзя квалифицировать как прощение долга и, соответственно, включать в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ.

В то же время, учитывая приведенное Письмо Минфина РФ, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем.

При этом необходимо учитывать, что удержание НДФЛ производится из сумм, выплачиваемых работнику. При прощении долга или при списании задолженности по истечении срока исковой давности Организация не будет выплачивать работнику никакие денежные средства, из которых было бы возможно удержать НДФЛ. В таком случае, у Организации по окончании года, в котором прощенный долг списан, возникает обязанность подать на бывшего работника сведения по форме 2-НДФЛ, указав в них соответствующую сумму неудержанного НДФЛ (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы указанных сведений, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Страховые взносы

Страховые взносы в периоде начисления отпускных были Организацией правомерно начислены как на выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации работник не возвращает сумму излишне полученных отпускных, основания для перерасчета облагаемой базы по страховым взносам отсутствуют. Таким образом, у Организации нет необходимости корректировать величину страховых взносов в данной ситуации.

Отметим, что на основании пункта 1 Письма Минфина РФ от 23.04.10 № 03-03-05/85 указанные страховые взносы могут быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль (т.е. отсутствуют основания для корректировки расходов в виде страховых взносов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль).

Налог на прибыль

Как было отмечено ранее суммы отпускных включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (статья 255 НК РФ).

Между тем в рассматриваемой ситуации сумма отпускных была выплачена работнику в большем размере, при этом работодатель не смог произвести удержание излишне выплаченных отпускных, а работник отказался вернуть долг.

В указанной ситуации Организация-работодатель может принять решение о прощении долга работнику.

В таком случае, по мнению контролирующих органов, расходы, возникшие у Организации-работодателя в связи с прощением долга работника, не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли как экономически необоснованные и не направленные на получение дохода.

Так, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 30.06.08 № 20-12/061148 указано следующее:

На основании статьи 80 ТК РФ работник вправе расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме за две недели. По истечении срока предупреждения об увольнении работник может прекратить работу.

В последний день работы работодатель обязан выдать сотруднику трудовую книжку, другие документы, связанные с работой, по письменному заявлению работника и произвести с ним окончательный расчет.

Согласно статье 137 Трудового кодекса РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:

- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;

- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;

- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда или простое;

- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным в пункте 8 части 1 статьи 77 или пунктах 1, 2 или 4 части 1 статьи 81, пунктах 1, 2, 5, 6 и 7 статьи 83 ТК РФ.

В случаях, предусмотренных в абзацах 2, 3 и 4 части 2 статьи 137 ТК РФ, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы организации-работодателя, понесенные в связи с увольнением работника, не отработавшего дни предоставленного отпуска, не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли в связи с их несоответствием положениям статьи 252 НК РФ».

Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС РФ по г. Москве от 17.04.06 № 21-07/30342@:

«Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ расходами для целей исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком.

Таким образом, расходы организации-работодателя, понесенные в связи с увольнением работника по собственному желанию по окончании ежегодно оплачиваемого отпуска, предоставленного ему по истечении шести месяцев работы в организации, которые она имела возможность удержать с увольняемого работника в соответствии с Трудовым кодексом РФ, не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли ввиду их несоответствия положениям статьи 252 НК РФ».

Таким образом, на прощенную сумму, отнесенную ранее к расходам в периоде предоставления отпуска, оказавшуюся излишне выплаченной и не удержанной с работника, увеличивается налоговая база по налогу на прибыль в периоде увольнения работника.

В случае, если Организация не принимала решения о прощении долга, то возникшая дебиторская задолженность подлежит списанию в периоде истечения срока исковой давности.

По мнению контролирующих органов, списанная дебиторская задолженность не учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Так, в Письме Минфина РФ от 10.12.09 № 03-03-06/1/799 указано следующее:

«Вопрос: Работнику организации предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск. Не отработав период, за который был предоставлен отпуск, работник увольняется, в результате чего у него образуется задолженность за неотработанные дни отпуска. Начисленной заработной платы в месяце увольнения недостаточно для того, чтобы полностью погасить оставшуюся задолженность. В добровольном порядке погасить долг работник отказался. Можно ли списать образовавшуюся дебиторскую задолженность по заработной плате (за неотработанные дни отпуска) после истечения срока исковой давности и учесть ее в составе внереализационных расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль?

В ст. 122 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.

На основании ст. 80 ТК РФ работник вправе расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме за две недели. По истечении срока предупреждения об увольнении работник может прекратить работу. В последний день работы работодатель обязан выдать сотруднику трудовую книжку, другие документы, связанные с работой, по письменному заявлению работника и произвести с ним окончательный расчет.

Согласно ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться в том числе при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным п. 8 ч. 1 ст. 77 или п. п. 1, 2 или 4 ч. 1 ст. 81, п. п. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ.

В случае увольнения работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 252 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав их расходов.

Учитывая, что расходы на оплачиваемый отпуск, начисленные в соответствии с положениями ст. 122 ТК РФ, были приняты к учету в качестве расходов на оплату труда, то повторно данные расходы в виде образовавшейся дебиторской задолженности по заработной плате за неотработанные дни отпуска не учитываются.

Таким образом, образовавшаяся задолженность по заработной плате за неотработанные дни отпуска, по которой истек срок исковой давности, не может быть принята к учету в целях налогообложения прибыли».

Таким образом, в случае, если решение о прощении долга работнику Организация-работодатель не принимала, то суммы начисленных ранее отпускных из расходов по налогу на прибыль не исключаются. При этом при списании дебиторской задолженности в периоде истечения срока исковой давности учесть указанную задолженность в составе расходов для налогообложения прибыли нельзя.

Из изложенного можно сделать следующий вывод.

При прощении долга работнику у Организации возникает обязанность исключить из расходов по налогу на прибыль в периоде увольнения работника сумму излишне начисленных ему отпускных.

В случае, если долг прощен не будет, то указанная обязанность не возникает. При этом в периоде списания задолженности работника (через три года после увольнения) Организация не вправе включить сумму задолженности в расходы по налогу на прибыль.

Очевидно, что в таком случае более выгодным для Организации является второй способ списания долга – по истечении срока исковой давности.

[1] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н

[2] ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок», утвержденное Приказом Минфина РФ от 28.06.10 № 63н

[3] Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»

[4] Как было указано нами ранее, в ответе мы исходим из того, что в отношении выплаченных «авансом» отпускных Организация не создавала в бухгалтерском учете резерв по отпускам. Соответственно на сумму страховых взносов в этой части резерв также не создавался.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎